Учет аренды согласно ФСБУ 25/2018 у организации-арендатора

Порядок бухгалтерского учета операций аренды у организации-арендатора

Порядок бухгалтерского учета операций аренды у организации-арендатора, а также признание и оценка соответствующих объектов в его отчетности были, пожалуй, самым распространенным в последние годы примером для иллюстрации ключевых различий между международными стандартами бухгалтерского учета (МСФО) и отечественной школой учета.

Российские учетные стандарты до ФСБУ 25/2018 придерживались континентально-европейской традиции в трактовке актива, значимо ориентированной на раскрытие правовых характеристик положения дел отчитывающихся компаний. Это, в частности, предполагало отражение в активе баланса исключительно собственного имущества фирмы и связанных с ним расходов.

Напротив, концепция МСФО, представленная теперь и в ФСБУ 25/2018, состоит в том, чтобы показывать в активе баланса тот комплекс средств (независимо от наличия или отсутствия права собственности на них), управляя которым компания получает отражаемую в отчетности прибыль. Соответственно, в пассиве данный подход позволяет показать адекватные действительности объемы привлеченных источников финансирования деятельности компании-арендатора.

Таким образом, в ситуации, когда аренда занимает значимые объемы активов и обязательств компании, предписания ФСБУ 25/2018 должны позволить пользователям финансовой отчетности располагать более достоверными (в сравнении с составлявшейся ранее отчетностью) картинами рентабельности и финансового левериджа организаций-арендаторов.

Примем во внимание эту общую идею смены концепции учета арендных операций с традиционной для российской учетной практики на соответствующую МСФО и рассмотрим предписания ФСБУ 25/2018, определяющие правила учета арендных операций у организаций-арендаторов.

Переходя к рассмотрению положений ФСБУ 25/2018, обратим внимание также и на тот факт, что их трактовка должна учитывать и действующие предписания смежных нормативных правовых актов. И вот здесь следует обратить внимание на то, что в настоящее время предписания ряда регулятивов в области бухгалтерского учета, принятых зачастую уже много лет назад, в настоящее время не полностью согласуются с указаниями ФСБУ 25/2018. Конечно, с развитием практики учета аренды по новым правилам соответствующие положения Плана счетов, порядка формирования бухгалтерской отчетности и т. п. могут измениться. Однако пока контекст прочих действующих в настоящее время нормативных правовых актов в области учета и отчетности при применении положений ФСБУ 25/2018“]ФСБУ 25/2018[/cplink] требует самого тщательного внимания.

Признание объекта аренды в бухгалтерском учете

Относительно признания объекта аренды в учете организации-арендатора пункт 10 ФСБУ 25/2018 устанавливает следующие два положения.

Во-первых, определяется, что “арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом”.

Во-вторых, “организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом”.

Таким образом, “право пользования активом” определяется как самостоятельный по отношению к основным средствам, нематериальным активам и т. п. элемент внеоборотных активов. Еще раз подчеркнем, ФСБУ 25/2018 вводит в состав категорий учета, определяемый отечественными нормативными правовыми актами, принципиально новый вид актива – “право пользования активом”. И выдвигаемое ФСБУ требование применения к нему единой учетной политики с такими объектами, как основные средства, капитальные вложения и т. п., не отменяет общей установки: право пользования активом – это не основное средство, это не капитальные вложения, это не нематериальный актив, это самостоятельный объект учета, обособленный от иных компонентов внеоборотных активов организации. Запомним это.

Данное положение подтверждается и ФСБУ 6/2020 “Основные средства” (утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н), согласно пункту 7 которого “особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 “Бухгалтерский учет аренды”“.

Здесь следует также обратить внимание и на предписание пункта 5 ФСБУ 26/2020 “Капитальные вложения” (утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н), определяющего, что “для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются определяемые в соответствии с настоящим Стандартом затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств”. Иными словами, как “капитальные вложения” могут учитываться только суммы затрат организации, связанные с ее будущими основными средствами. Следовательно, нормы ФСБУ 26/2020 также не распространяются на порядок учета прав пользования активом.

Таким образом, ФСБУ 25/2018 устанавливается, что “право пользования активом” как объект учета, как актив, который должен отражаться в учете организации-арендатора в качестве элемента внеоборотных активов с момента “предоставления предмета аренды”, – это не основное средство, а следовательно, это “право” не должно отражаться в учете арендатора в составе основных средств. С другой стороны, благодаря требуемому пункту 10 ФСБУ 25/2018 сходству в положениях учетной политики в части учета “прав пользования активом” и “незавершенных капитальных вложений, основных средств и других” методы учета этих объектов должны максимально совпадать, “с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом”.

А как же проводки?

Никаких методических разъяснений по этому поводу ФСБУ 25/2018 нам не предлагает. Это делает необходимым, основываясь на профессиональном суждении бухгалтера, выработку ответов на как минимум два вопроса: как учитывать “право пользования активом”, то есть как отражать операции с ним на счетах бухгалтерского учета и как, соответственно, показывать и раскрывать данные о нем в бухгалтерской отчетности организации-арендатора.

Первый вопрос – о порядке отражения арендованных объектов на счетах бухгалтерского учета – это не что иное как “шлейф” отечественной (схожей с континентально-европейской) традиции учетной практики, где следование единому плану счетов обязательно, и при этом именно оно определяет и наполнение соответствующих статей бухгалтерской отчетности.

Такая практика абсолютно не характерна для англо-саксонской учетной традиции, где план счетов – это область исключительно управленческого учета компании, а стандарты – и МСФО тому самый замечательный пример – определяют лишь содержание публичной финансовой отчетности организации и не содержат ни единой бухгалтерской проводки.

В традициях же российского учета – дать какую-либо рекомендацию по бухгалтерскому учету, “не дав проводок” – это нонсенс и бессмыслица. “Что дебетовать, что кредитовать” – вот по-прежнему главный вопрос для отечественного бухгалтера. И несмотря на реализуемые уже десятилетия “Программы перехода к МСФО”, собрание новых ФСБУ, максимально близких по духу МСФО, определение МСФО как методологической основы для отечественных нормативных актов Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете” – традиция главенства Плана счетов как основы практики учета сохраняется и, кажется, не собирается меняться.

Согласовать с Минфином

Последняя редакция действующего в России Плана счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) меняла его содержание в 2010 году (приказ Минфина России от 08.11.2010 № 142н).

При этом сохраняют силу положения Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), согласно которым “для учета специфических операций организация может (только! – М.П.) по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета”.

Таким образом, методологическая свобода при формировании рабочего плана счетов организации ограничивается субсчетами к синтетическим счетам Плана счетов. Далее – только по согласованию с Минфином! Абсурдно, конечно. Так и представляется некое ООО “Огонек”, согласующее с Минфином введение дополнительного счета бухгалтерского учета. Но “Duralexsedlex” – ничего не поделаешь!

В настоящее время “не занятой” позицией среди номеров синтетических счетов учета внеоборотных активов выступает счет 06. В предыдущей редакции Плана счетов она предназначалась для отражения долгосрочных финансовых вложений. Не будет нарушением предписаний действующих нормативных правовых актов включение в рабочий план счетов организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н) синтетического учета 06 “Права пользования активами”. Однако формально это потребует проведения соответствующих согласований с Минфином России, итоги которых предсказать сложно.

Здесь, в частности, исходя и из требования рационального ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008), можно порекомендовать использовать для отражения операций с правами пользования активами специального субсчета к счету 01 “Основные средства”, что с точки зрения МСФО хотя и противоречит буквальному прочтению предписаний ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020, не имеет никакого принципиального значения.

Рекомендации Фонда “НРБУ “БМЦ”

Следует обратить внимание также и на Рекомендацию Фонда “Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета “Бухгалтерский методологический центр” Р-92/2018-КпР “Право пользования активом”, принятую Комитетом Фонда по рекомендациям и утвержденную 05.10.2018.

“В соответствии с МСФО (IFRS) 16 “Аренда”, – говорится в Рекомендации, – в бухгалтерском учете арендатора признается в качестве актива право пользования.

Пункт 47 МСФО (IFRS) 16 “Аренда” предусматривает два способа представления в бухгалтерском балансе такого права пользования:

• 1-й способ: представлять отдельно от других активов;
• 2-й способ: включать в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие активы, если бы они находились в собственности с раскрытием информации в примечаниях.

В связи с вышеизложенным возникает вопрос корректного представления активов в форме права пользования в бухгалтерском балансе. В частности, должны ли такие активы (с учетом существенности) представляться в качестве самостоятельной статьи бухгалтерского баланса либо включаться в состав основных средств наряду с собственными основными средствами или другого соответствующего вида активов.

Данный вопрос сохранит актуальность и после принятия ФСБУ “Аренда”, поскольку проект этого стандарта содержит положения, аналогичные МСФО 16″.

В Рекомендации предлагается следующее решение:

“Права пользования, возникающие у арендатора из договоров аренды, представляются в бухгалтерском балансе в качестве самостоятельной статьи в группе статей “Основные средства”…

Права пользования, возникающие у арендатора из договоров аренды, могут представляться в бухгалтерском балансе вместе с собственными основными средствами без выделения в самостоятельную статью в следующих случаях:

• договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору в конце срока аренды;
• договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды в конце срока аренды на таких условиях, исходя из которых можно быть уверенным, что при отсутствии непредвиденных обстоятельств арендатор воспользуется этим правом;
• справедливая стоимость предмета аренды, которую он предположительно будет иметь в конце срока аренды, несравнимо мала по сравнению с его справедливой стоимостью в начале аренды.

Способ представления прав пользования раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу”.

Вместе с тем здесь также имеется определенная специфика, на которую стоит обратить внимание при принятии решений о выборе методов учета аренды у конкретной компании-арендатора. Прежде всего, ссылаясь на пункт 47 МСФО (IFRS) 16 “Аренда”, не следует забывать и следующих предписаний данного пункта МСФО (IFRS) 16: “Если арендатор, – гласят Стандарты, – не представляет активы в форме права пользования отдельно в отчете о финансовом положении, арендатор должен:

• включать активы в форме права пользования в ту же статью, по которой представлялись бы соответствующие базовые активы, если бы они находились в собственности; и
• раскрывать информацию о том, какие статьи в отчете о финансовом положении включают такие активы в форме права пользования.

Если арендатор не представляет обязательства по аренде отдельно в отчете о финансовом положении, арендатор должен раскрывать информацию о том, какие статьи в отчете о финансовом положении включают такие обязательства”.

Следовательно, ключевой акцент делается МСФО не на возможности учета права пользования активами “вместе или раздельно с основными средствами”, но на обязательности раскрытия в отчетности информации о том, какую долю в соответствующих статьях баланса занимают такие права, чтобы не допустить восприятие их пользователями отчетности как собственности компании.

Почему это так важно? Дело в том, что такое обособленное представление в активе арендованного имущества позволяет снять хотя бы в вопросе учета аренды противоречие между целями кредиторов и инвесторов как заинтересованных пользователей отчетности, сделав ее данные удовлетворительными как для целей оценки кредитоспособности отчитывающейся фирмы, так и для целей определения ее рентабельности и уровня зависимости от привлеченных источников финансирования. Актив отражает фактические объемы средств, управляя которыми компания получила прибыль, пассив показывает реальный масштаб привлеченных источников финансирования. При этом обособление в активе собственного и арендованного имущества не позволяет переоценить залоговые возможности компании, обеспечивающие получение кредита объемами своей собственности.

Давайте посмотрим, насколько определяемые в настоящее время отечественными нормативными актами формы отчетности позволяют обособить собственные и арендованные внеоборотные активы.

Прежде всего, отметим, что понятие “группы статей” “раздела” актива и пассива бухгалтерского баланса сохранилось, по всей видимости, только в ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации” (утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). Актуальные формы бухгалтерской отчетности сохраняют здесь лишь понятие “показателя” соответствующих разделов актива и пассива. При этом показатель “Основные средства” в активе баланса не предполагает какой-либо дополнительной расшифровки в балансе.

Равнение на практику

По нашему мнению, при представлении данных о правах пользования активами в составе внеоборотных активов актива бухгалтерского баланса следует ориентироваться на сложившуюся практику составления консолидированной отчетности по МСФО отечественными компаниями. Большинство из них включала в раздел “Внеоборотные активы” непосредственно за позицией “Основные средства” строку “Права пользования активами”. Также возможно величину оценки “прав пользования активами” показывать и по строке “Прочие внеоборотные активы”, но с обязательным наименованием ее как “Права пользования активами”.

Напомним, что, согласно пункту 6 действующего ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организации”, “если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения”.

Отражение же прав пользования активами в составе строк “Основные средства” или “Прочие внеоборотные активы” без соответствующего раскрытия и отдельного наименования позиции “Права пользования активами” может рассматриваться как вуалирование данных отчетности и квалифицироваться как нарушение действующего законодательства.

Признание обязательств по аренде

Что касается обязательств по аренде, которые должны быть признаны в учете и отчетности организации-арендатора одновременно с признанием в качестве актива “права пользования активом”, то здесь раздел VI “Расчеты” действующего Плана счетов содержит достаточно “не занятых” позиций. По экономической логике, предполагающей близость арендных обязательств к получаемым организацией-арендатором кредитам и займам, обязательства по аренде могли бы отражаться, например, на синтетическом счете 65 “Обязательства по аренде”.

Однако и здесь сохраняется проблема “согласования с Министерством финансов”, что делает поиск свободных позиций в Плане счетов нежелательным путем выбора методов учета арендных обязательств.

Отсюда для отражения обязательств по аренде, как “информации о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-75”, может использоваться отдельный субсчет к счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Что же касается представления данных о них в бухгалтерском балансе организации-арендатора, то здесь, очевидно, это строки “Прочие обязательства” VI и V разделов баланса.

Оценка объектов аренды и обязательств по ним

ФСБУ 25/2018 ввело понятие “фактической стоимости” объекта аренды. Обратим внимание, не рыночной, не справедливой, не себестоимости, но фактической стоимости. Пунктом 13 ФСБУ 25/2018 устанавливается, что “право пользования активом признается по фактической стоимости”.

Раскрывается это понятие следующим образом.

“Фактическая стоимость права пользования активом, – гласит пункт 13 ФСБУ 25/2018, – включает:

• “а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде”.

Отметим, что в соответствии с пунктом 14 ФСБУ 25/2018 “обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки”.

Что же касается предписаний относительно методов расчета приведенной стоимости, пункт 15 ФСБУ 25/2018 определяет, что “приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте “е” пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей”, то есть “суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды”.

Специально оговаривается, что “в случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствии с первым абзацем настоящего пункта (то есть вышеприведенным порядком – М.П.), применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды”.

Далее в фактическую стоимость права пользования арендуемым активом включаются (п. 13 ФСБУ 25/2018):

• “б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты”.

Суммы таких осуществленных платежей могут отражаться на счете 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” как дебиторская задолженность арендодателя.

Также, согласно предписаниям ФСБУ 25/2018, в фактическую стоимость объекта аренды как внеоборотного актива включаются (п. 13 ФСБУ 25/2018):

• “в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях”.

И, наконец, в фактическую стоимость объекта аренды, согласно предписаниям ФСБУ 25/2018, должна включаться “величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды”.

Утвержденная приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н “О формах бухгалтерской отчетности организаций” форма бухгалтерского баланса для отражения оценочных обязательств предусматривает специальную позицию в разделах VI “Долгосрочные обязательства” и V “Краткосрочные обязательства”.

Действующий план счетов не содержит отдельной позиции для синтетического учета оценочных обязательств. Определяемое формой баланса место для величин оценочных обязательств свидетельствует о необходимости квалифицировать их как объекты, наиболее схожие с обязательствами организации и приравниваемые к таковым для целей анализа финансового положения отчитывающейся фирмы. Отсюда для ведения синтетического учета сумм условных обязательств по договорам аренды наиболее подходящими следует признать позиции раздела VI “Расчеты”. По нашему мнению, для этих целей в рабочий план счетов можно было бы включить позицию 78 “Оценочные обязательства”. Однако классическим тому препятствием вновь станет необходимость “согласования с Министерством финансов РФ”.

Здесь, учитывая действие требования рациональности и отсутствие серьезной значимости в использовании определенной номенклатуры плана счетов, можно рекомендовать для отражения оценочных обязательств позиции синтетических счетов 96 “Резервы предстоящих расходов” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Любой из этих вариантов будет приемлем при надлежащем обособленном отражении таких обязательств по строке “Оценочные обязательства”, соответственно, VI и V разделов баланса.

Использование счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”

Устанавливаемое пунктом 10 ФСБУ 25/2018 и пунктом 5 ФСБУ 26/2020 разграничение между правом пользования активом и “незавершенными капитальными вложениями, основными средствами и другими” с формальной точки зрения не позволяет формировать величину “фактической стоимости” права пользования арендованным имуществом на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”. Это дает основание для аккумулирования элементов фактической стоимости права непосредственно на счете синтетического учета, определяемого рабочим планом счетов для учета прав пользования активами.

Вместе с тем значение данного счета как калькуляционного для определения стоимости внеоборотных активов дает возможность утверждать, что, если по аналогии с исчислением первоначальной стоимости основных средств специальный субсчет счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” будет использоваться для формирования “фактической стоимости” прав пользования активами, это вряд ли будет квалифицировано как нарушение правил ведения бухгалтерского учета.

При этом следует обратить внимание на то, что отраженные на таком субсчете к счету 08 суммы до признания права пользования активом следует отражать в балансе по позиции “Прочие внеоборотные активы”.

Амортизация права пользования активом

Пунктом 17 ФСБУ 25/2018 определяется, что “стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются”. Данное предписание по своей формулировке полностью воспроизводит соответствующее положение пункта 27 ФСБУ 6/2020 “Основные средства”, согласно которому “стоимость основных средств погашается посредством амортизации”. Такая схожесть формулировок может привести к выводу о необходимости отражения фактов амортизации прав пользования активами по той же методологии, что и основных средств – с использованием отдельного синтетического счета учета амортизационных отчислений.

Вместе с тем раздел “Внеоборотные активы” действующего Плана счетов не содержит специальной позиции, могущей служить целям ведения синтетического учета амортизации прав пользования активами. Отсюда, по нашему мнению, не будет нарушением предписаний нормативных правовых актов отражать начисление амортизации непосредственно списанием ее сумм со счета, на котором учитываются такие права, например, с субсчета “Права пользования активами” счета 01 “Основные средства”.

Эта возможность косвенно подтверждается и предписанием пункта 16 ФСБУ 25/2018, согласно которому “в случае если предмет аренды по характеру его использования относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки, арендатор переоценивает соответствующее право пользования активом”.

Обратите внимание, в отличие от соответствующих положений ФСБУ 6/2020, где в пункте 17 определяется, что “переоценка отличных от инвестиционной недвижимости основных средств проводится путем пересчета их первоначальной стоимости и накопленной амортизации”, ФСБУ 25/2018 говорит только о переоценке самого права пользования активом, что в принципе не предполагает наличие отдельно отражаемых величин амортизации прав пользования активами как самостоятельного объекта учета.

Следовательно, начисление амортизации права пользования активом, признанного элементом внеоборотных средств организации, может отражаться записями по дебету счетов учета затрат и кредиту счета учета прав пользования активами.

Специальным предписанием пункта 18 ФСБУ 25/2018 устанавливается, что “величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей”.

Соответственно, начисление процентов может быть отражено записью по дебету счета учета затрат и кредиту счета 76 “Обязательства по аренде” на сумму начисляемых процентов. Погашение обязательства организации-арендатора по процентам к обязательству по аренде может быть отражено записью по дебету счета 76 “Обязательства по аренде” в корреспонденции со счетами учета денежных средств.