Письмом ФНС России от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643 до сведения налоговых органов доведен обзор судебных дел, рассматривавшихся в отношении субъектов малого и среднего бизнеса, работающих на УСН и ПСН. О важных вопросах, которым посвящен этот документ, читайте в нашем материале.
Зачем налогоплательщику знакомство с судебной практикой?
Президиум Верховного Суда РФ периодически обобщает те выводы, к которым приходят судебные инстанции в отношении тех или иных вопросов. Целью таких обобщений является выработка единого подхода судебных органов к определенным ситуациям.
Для сторон-потенциальных участников возможных судебных споров подобные обобщения показывают, каким именно будет решение суда по уже имевшему место вопросу и какой может оказаться точка зрения судебного органа на момент, сходный с уже находившимся на рассмотрении.
Знакомство с имеющейся судебной практикой позволяет:
- налогоплательщику своевременно принять меры для исправления тех ситуаций, которые могут вызвать вопросы у налогового органа и при обращении в суд привести к решению, принятому не в пользу налогоплательщика;
- налоговому органу расширить перечень моментов, требующих внимания при проведении контрольных мероприятий, и увереннее аргументировать свою точку зрения в той или иной ситуации;
- обеим сторонам снизить число поводов для споров, требующих обращения в суд.
Последний такой обзор, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, посвящен делам, связанным с применением УСН и ПСН.
Вопросы, рассмотренные судами в отношении УСН
|
Тема спора |
Вывод судебных инстанций |
Обоснование |
| Обоснованность применения УСН | ИФНС не вправе ссылаться на несвоевременность подачи уведомления о применении этой системы, если у нее не вызвали возражений иные подтверждения факта работы на этом режиме | Для подачи уведомления в ИФНС о начале работы на УСН установлены определенные сроки, при нарушении которых применение этого режима не считается возможным (п. 19 ст. 346.12 НК РФ). Однако если инспекция, не отреагировав своевременно на поздний срок подачи уведомления, принимает от налогоплательщика авансовые платежи по УСН и не указывает на необходимость оплаты налогов, уплачиваемых при ОСНО, она фактически признает правомерность использования УСН |
| Реорганизация юрлица, применявшего УСН, не обязывает извещать инспекцию о продолжении применения этой системы | НК РФ не предусмотрена подача уведомления о применении УСН в случае реорганизации. Пунктом 2 ст. 346.13 НК РФ, на который ссылалась ИФНС, такая процедура (с указанием сроков для нее) предусмотрена только для вновь созданных налогоплательщиков. Намерение о продолжении применения упрощенки юрлицо выразило путем перечисления авансового платежа по УСН | |
| Создание обособленного подразделения, не приобретающего статус филиала, не препятствует применению УСН. Но и создание филиала, фактически не ведущего деятельность, не влечет за собой обязанности перехода на ОСНО | Филиал — это только один из видов обособленных подразделений. Он обязательно регистрируется в ЕГРЮЛ и наделяется функциями представительства (ст. 55 ГК РФ), а это делается в отношении не всех территориально обособляемых мест работы. Если же рабочие места не созданы, и деятельность зарегистрированный в ЕГРЮЛ филиал не ведет, то оснований для изменения системы налогообложения с УСН на ОСНО не имеется | |
| Разделение (дробление) бизнеса на несколько зависимых друг от друга лиц не может являться признаком создания искусственных условий для сохранения права на применение УСН, если каждое из созданных лиц самостоятельно ведет хоздеятельность. Если же наличие зависимых от налогоплательщика лиц фактически лишь прикрывает деятельность одного лица, то применение УСН не является обоснованным | Налогоплательщик вправе выбирать оптимальный для него с экономической точки зрения вариант работы. При этом предполагается, что он действует добросовестно (п. 7 ст. 3 НК РФ). Факт намеренного обхода существующих законодательных ограничений с целью снижения налоговой нагрузки предстоит доказать налоговому органу | |
| На ИП, так же как и на организации, распространяется требование о величине остаточной стоимости основных средств (ОС), регламентирующее возможность применения/неприменения УСН | В числе ограничений, влияющих на возможность применения УСН, присутствует предельная величина остаточной стоимости ОС, но с указанием, что это ограничение касается только организаций (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Однако п. 4 ст. 346.13 НК РФ, посвященный основаниям, требующим прекращения применения упрощенки, не только относится ко всем налогоплательщикам (в т. ч. и ИП), но и отсылает к п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не делая каких-либо исключений из него. Стоимость ОС для этих целей ИП должен рассчитать по правилам, применяемым юрлицом | |
| Просроченная дебиторская задолженность не может увеличивать объем реально поступившего к плательщику УСН дохода | Признание дохода при УСН осуществляется кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ): на момент погашения существующей задолженности. Если контрагент не является тем лицом, на которое налогоплательщик может оказывать влияние, то непринятие им мер по истребованию долга не свидетельствует о возникновении у него налоговой выгоды | |
| Доходы и расходы | Налогоплательщик не может использовать в качестве облагаемого налогом объект, отличающийся от того, который им был указан в уведомлении о применении УСН | У налогоплательщика имеется право выбора объекта, от которого будет начисляться упрощенный налог, но он не вправе его менять в течение налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ) |
| Доходы, образовавшиеся в период применения ПСН, но фактически полученные налогоплательщиком после перехода на упрощенку, учитываются в налоговой базе по УСН | Поступления относятся к полученным в рамках ПСН, если они имели место в пределах срока действия патента (п. 2 ст. 346.53 НК РФ). За пределами этого срока они должны формировать доходы по иной используемой системе налогообложения | |
| Поступления в адрес ТСЖ в качестве платы за коммунальные услуги не являются его доходом, если товарищество не получает выгоды от этих поступлений | ТСЖ представляет собой субъект, действующий не в своих интересах, а в интересах своих членов (п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 № 57): сбор средств в оплату коммунальных услуг им осуществляется по тарифам, утвержденным для ресурсоснабжающих организаций. И по этим же тарифам осуществляется расчет сумм, переводимых ТСЖ в ресурсоснабжающие организации. Выгода для товарищество здесь отсутствует | |
| Платеж, обеспечивающий выполнение обязательств (гарантийный платеж), при применении УСН в момент поступления подлежит включению облагаемую налогом базу, если он выступает в роли аванса | Однозначно включить в налоговую базу следует тот обеспечительный платеж, который по условиям договора предполагается зачесть в оплату в каком-то конкретном периоде (последнем или том, в котором допущена просрочка оплаты). Если же в договоре предусмотрен возврат обеспечительного платежа или использование его на погашение только убытков, причиненных имуществу, то такой платеж в налоговую базу не включают | |
| Использование собственного векселя в расчетах по договору займа не приводит к возникновению доходов или расходов в размере заимствованных сумм у сторон такого договора | Полученные в долг средства не увеличивают налоговую базу у плательщика УСН (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ) и, соответственно, не учитываются в расходах при их возврате. Доходом у заимодавца и расходом у получателя средств будут являться лишь предусмотренные договором проценты | |
| При признании дохода в виде неполностью использованной субъектом малого предпринимательства субсидии, полученной на покупку/создание объекта ОС, имеет значение факт фактического направления средств субсидии на оплату затрат в течение двух налоговых периодов после ее получения, а не дата ввода имущества в эксплуатацию или его госрегистрации | Условие для невключения в доход суммы полученной субсидии в отношении фактически использованной ее части является выполненным, если до завершения второго налогового периода с момента получения субсидии за счет нее были оплачены затраты на покупку/создание объекта ОС (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Факт ввода имущества в эксплуатацию и дата его госрегистрации имеют значение лишь для признания осуществленных затрат в расходах (подп. 1, 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) | |
| Перечень расходов, учитываемых при УСН в качестве уменьшающих налоговую базу, не подлежит расширительному толкованию | Список принимаемых при УСН к учету расходов закрыт (п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и не может произвольно дополняться налогоплательщиком даже при наличии очевидной связи между доходами и расходами | |
| Юрлица, перешедшие с УСН с объектом «доходы» на ОСНО, вправе начислять амортизацию по ОС, приобретенным в период работы на упрощенке, от остаточной стоимости такого имущества, сформировавшейся на момент перехода | Отсутствие возможности учитывать в расходах амортизацию в период применения УСН «доходы» не лишает налогоплательщика права на учет таких расходов при применении ОСНО. Остаточную стоимость ОС для такой ситуации следует определить, руководствуясь положениями п. 3 ст. 346.25 НК РФ | |
| Начисление налогов | У лиц, перешедших с УСН на ОСНО, есть право взять в вычеты НДС по построенным в период работы на упрощенке объектам ОС, введенным в эксплуатацию после перехода на общую систему налогообложения | Расходы по приобретаемым/создаваемым объектам ОС (и в их числе НДС) в период применения УСН в расходах не учитываются до момента ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому здесь оказывается применимым п. 6 ст. 346.25 НК РФ об учете НДС в вычетах после перехода на ОСНО |
Споры, касающиеся применения и УСН, и ПСН
|
Вывод судебных инстанций |
Обоснование |
| Право на применение нулевой налоговой ставки при УСН и ПСН имеется не только у впервые зарегистрировавшихся ИП, но и у тех предпринимателей, которые прекращали предпринимательскую деятельность, а затем решили ее возобновит | Использование нулевой налоговой ставки в течение двух первых налоговых периодов после регистрации ИП предусмотрено п. 4 ст. 346.20 НК РФ (при УСН) и п. 3 ст. 346.50 НК РФ (при ПСН) при наличии такого положения в законе субъекта РФ. Применение этого положения не подразумевает никаких иных условий, кроме начала осуществления (возобновления) деятельности с момента вступления закона региона в силу. Иной подход не отвечает принципу равенства налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ) |
| Утрата права на применение патента при одновременном использовании ИП УСН и ПСН не влечет за собой утрату права на упрощенку | В НК РФ отсутствует норма, требующая прекращения применения УСН (т. е. перехода на ОСНО) при утрате права на использование ПСН, если общий объем полученных ИП доходов позволяет продолжать применение УСН |
Моменты, спорные для ПСН
|
Вывод судебных инстанций |
Обоснование |
| Задержка, допущенная ИФНС при выдаче патента, может служить основанием для изменения периода его действия и, соответственно, сроков уплаты налоговых платежей по нему | На период задержки патента ИП не только лишается возможности осуществлять заявленную им деятельность, но и вынужден оплачивать этот период, не имея возможности при этом работать. Поэтому сдвиг сроков действия патента и платежей по нему являются обоснованными |
| Размер потенциально возможного к получению дохода на ПСН должен применяться к виду осуществляемой ИП деятельности, а не по каждому из объектов, используемых им для ведения этой деятельности | В силу ст. 346.48 НК РФ потенциально возможный доход определяется видом осуществляемой деятельности. Установленный НК РФ для вида деятельности максимум дохода может увеличиваться и дифференцироваться законом региона. Однако пределы увеличения являются ограниченными (подп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ) и не могут завышаться |
| ПСН по виду деятельности «ремонт жилья и других построек» применим только к объектам, связанным с жильем, и не может использоваться при ремонте помещений производственного назначения | Перечень видов предпринимательской деятельности, при которых возможно применение ПСН, ограничен теми из них, которые предназначены для удовлетворения бытовых нужд населения (п. 2 ст. 346.43 НК РФ) |
Подводим итоги
- Обобщение судебной практики позволяет не только обеспечить единообразие подхода судебных органов к разрешению однотипных спорных ситуаций, но и позволяет сторонам-участникам споров понять, какой будет реакция суда на тот или иной вопрос, а также избежать лишних обращений в судебные инстанции.
- Обзор судебных решений, утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, посвящен делам, связанным с применением УСН и ПСН. Основная доля вопросов, рассмотренных в нем, касается двух тем: обоснованности применения упрощенки и нюансам учета доходов и расходов при УСН.