Возникает ли в этом случае облагаемый НДФЛ доход? Является ли сумма, уплаченная за питание сотрудников, объектом обложения страховыми взносами? Как быть при выплате компенсаций на питание? Нужно ли данные суммы облагать НДС? Можно ли их учесть для целей налога на прибыль? Давайте разбираться!
Налог на доходы физических лиц
Доход в натуральной форме
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В силу ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении НДФЛ в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ установлено, что к доходам налогоплательщика, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе питания.При получении налогоплательщиком от организаций дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
Из приведенных норм, в том числе с учетом указанных положений ст. 211 НК РФ, следует, что стоимость питания, оплаченного организацией за физических лиц, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 11.12.2019 № 03-04-05/96827).
В Письме Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881 уточнено, что перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, содержится в ст. 217 НК РФ. В силу п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 217 НК РФ, все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством РФ) по основаниям, предусмотренным данной нормой. Таким образом, освобождаются от обложения НДФЛ компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления по основаниям, указанным в п. 1 ст. 217 НК РФ. При этом оснований для освобождения от налогообложения денежной компенсации на питание, выплачиваемой организацией своим работникам согласно локальному нормативному акту, п. 1 ст. 217 НК РФ не содержит, такие доходы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Размер дохода
При возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме в виде оплаты за них питания работодатель на основании ст. 226 НК РФ признается налоговым агентом в отношении таких доходов и должен исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговый агент обязан вести учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде.
Если питание работников организовано таким образом, что можно четко установить стоимость питания каждого сотрудника, то никаких проблем с определением величины дохода для целей исчисления НДФЛ нет.
Но как рассчитать стоимость питания для каждого сотрудника, если оно организовано по принципу «шведский стол», где каждый выбирает вид и количество блюд на свое усмотрение?
По мнению контролирующих органов, в целях выполнения своих обязанностей налоговый агент должен принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами. В рассматриваемом случае доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека (письма Минфина России от 17.05.2018 № 03-04-06/33350, УФНС по г. Москве от 02.03.2022 № 20-21/023902).
Дата получения дохода в целях исчисления НДФЛ
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2–п. 5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме.
Как уже сказано выше, согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг), в том числе питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
По мнению представителей Минфина, датой получения работниками доходов в натуральной форме в виде оплаты организацией за них стоимости питания является день оплаты питания (Письмо от 14.09.2022 № 03-04-05/74365).
Страховые взносы
Подпунктом 1 п. 1 ст. 420 НК РФ определено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений.По норме п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам, приведенный в ст. 422 НК РФ, является исчерпывающим.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 17.05.2018 № 03-04-06/33350, суммы оплаты питания работников, производимой работодателем не в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в ст. 422 НК РФ не поименованы. Таким образом, оплата организацией питания работников, в том числе организованного в виде шведского стола, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплата, производимая в рамках трудовых отношений работника и работодателя.
Отдельно отметим, что в соответствии с подп. 2 п. 3.4 ст. 23, п. 4 ст. 431 НК РФ на плательщика страховых взносов, то есть на организацию, производящую выплаты работникам, возложена обязанность ведения учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.
В Письме Минфина России от 23.09.2020 № 03-15-06/83269 сказано, что на основании абз. 3 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с оплатой питания или соответствующего денежного возмещения. Если оплата питания работникам осуществляется работодателем за счет собственных средств на основе положений дополнительных соглашений к трудовым договорам с работниками, а не в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, то стоимость такого питания подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
В Письме Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881 уточнено: поскольку оплата питания работников и выплата денежной компенсации на питание осуществляются работодателем за счет собственных средств на основании принятого в организации локального нормативного акта, а не в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, стоимость данного питания, а также компенсация на питание подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Налог на добавленную стоимость
Для плательщиков НДС вопрос обложения налогом каких-либо операций стоит особенно остро, поскольку с НДС, как правило, не бывает простых и понятных решений. В рассматриваемом случае также не все однозначно.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров.
В Письме Минфина России от 08.05.2019 № 03-04-09/33763 сказано, что в случае передачи организацией права собственности на приобретенные продукты питания конкретным лицам возникает объект налогообложения. При этом суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении продуктов питания, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими столовым или организациям.
Ситуация, когда налогоплательщик предоставляет своим сотрудникам питание, стоимость которого является частью их заработной платы в натуральной форме, с которой удерживается НДФЛ и начисляются страховые взносы, была рассмотрена в Письме ФНС России от 04.03.2019 № СД-4-3/3817. Налоговики отметили, что в п. 2 ст. 154 НК РФ указано, что при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, рассчитываемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.
На основании п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 не являются объектом обложения НДС операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).
Таким образом, по смыслу указанного постановления операции по предоставлению питания работникам не подлежат обложению НДС только в тех случаях, когда их предоставление предусмотрено трудовым законодательством, которое в соответствии со ст. 5 ТК РФ состоит из ТК РФ, а также иных федеральных законов и законов субъектов РФ, содержащих нормы трудового права.
Соответственно, предусмотренная трудовыми договорами и положением об оплате труда передача сотрудникам продуктов питания подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные работодателю при приобретении данных продуктов питания, подлежат вычету в порядке ст. 171 и 172 НК РФ.
Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 16.10.2014 № 03-07-15/52270, доведенном до территориальных налоговых органов для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22546.
В более поздних письмах представители Минфина придерживаются следующей позиции по рассматриваемому вопросу.
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.
В связи с этим при предоставлении безвозмездно продуктов питания сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется, объекта обложения НДС и права на вычет налога, предъявленного по данным товарам, не возникает.
В случае предоставления безвозмездно продуктов питания сотрудникам организации, персонификация которых осуществляется, в отношении указанных продуктов питания возникают объект обложения НДС и право на вычет налога, предъявленного по данным товарам.
Также сообщается, что выплаты сотрудникам денежных средств в виде компенсации стоимости питания не облагаются НДС, поскольку на основании вышеуказанного подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не являются объектом обложения данным налогом (письма Минфина России от 27.01.2020 № 03-07-11/4421, от 07.02.2022 № 03-01-10/7881).
Налог на прибыль организаций
Говоря о предоставлении питания работникам, нельзя обойти вниманием вопрос учета данных расходов для целей налога на прибыль.
Положениями гл. 25 НК РФ установлены случаи, когда возможно отнести стоимость питания, предоставляемого работникам организации, в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль организаций (ст. 252, 255 и 270 НК РФ).
Так, стоимость питания может быть учтена при определении базы по налогу на прибыль организаций в случае, если действующим законодательством предусмотрено специальное питание для работников отдельных категорий.
Кроме того, стоимость питания может учитываться в составе расходов на оплату труда, если бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договорами и, соответственно, является частью системы оплаты труда работников, при условии, что, как и в случае иных начислений по оплате труда, налогоплательщик выполняет обязательства по выявлению конкретной величины доходов каждого работника (с начислением НДФЛ).
В иных ситуациях расходы налогоплательщика в виде стоимости питания, предоставляемого работникам, не учитываются при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881.
Аналогичное мнение представители Минфина высказывали и ранее (Письмо от 21.08.2020 № 03-03-06/1/73500).
Подведем итоги
Согласно последним разъяснениям контролирующих органов вопросы налогообложения расходов на питание сотрудников решаются следующим образом:
- в отношении НДФЛ – стоимость питания, оплаченного организацией за физических лиц, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке. Денежная компенсация на питание, выплачиваемая организацией своим работникам на основании локального нормативного акта, в п. 1 ст. 217 НК РФ не поименована, поэтому такие доходы подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Если питание сотрудников организовано по принципу «шведский стол», где каждый выбирает вид и количество блюд на свое усмотрение, то доход каждого налогоплательщика можно определить на основе стоимости предоставляемого питания в расчете на одного человека. По общему правилу, датой получения работниками организации доходов в натуральной форме в виде оплаты организацией за них стоимости питания является день оплаты питания;
- в отношении страховых взносов – если оплата питания работников осуществляется работодателем за счет собственных средств на основе положений дополнительных соглашений к трудовым договорам с работниками, а не в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, то стоимость данного питания, а также компенсация на питание подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке;
- в отношении НДС – при предоставлении безвозмездно продуктов питания сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется, объекта обложения НДС и права на вычет налога, предъявленного по этим товарам, не возникает. В случае предоставления безвозмездно продуктов питания сотрудникам организации, персонификация которых осуществляется, в отношении продуктов питания возникают объект обложения НДС и право на вычет налога, предъявленного по данным товарам. Выплаты сотрудникам денежных средств в виде компенсации стоимости питания не облагаются НДС;
- в отношении налога на прибыль организаций – стоимость питания может быть учтена при определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций в случае, если действующим законодательством предусмотрено специальное питание для работников отдельных категорий. Также стоимость питания может учитываться в составе расходов на оплату труда, если бесплатное или льготное питание прописано в трудовом и (или) коллективном договорах и, соответственно, является частью системы оплаты труда работников, при условии, что, как и в случае иных начислений по оплате труда, налогоплательщик выполняет обязательства по выявлению конкретной величины доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). В иных случаях расходы налогоплательщика в виде стоимости питания, предоставляемого работникам, при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.