При этом не погашенные вовремя долги по договору займа (включая проценты) займодавец вправе продать третьему лицу (на основании договора цессии). Но целесообразна ли подобная операция при УСНО? Давайте разбираться.
Правовая база
Исходя из положений ст. 382 и 384 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору (цеденту), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу (цессионарию) на основании закона.
Передача кредитором своего права требования долга возможна, если этот момент прописан в договоре. Согласие должника на заключение договора уступки права требования не требуется, нужно лишь уведомить его о передаче права требования долга другому кредитору (ст. 388 ГК РФ). Если договор, заключенный по сделке, проходил государственную регистрацию, то договор переуступки также должен пройти регистрацию в государственных органах (ст. 389 ГК РФ).
Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
Таким образом, уступка требования (по сути, продажа дебиторской задолженности) – это не что иное, как реализация имущественных прав.
Далее мы рассмотрим особенности учета таких сделок при уступке права требования долга по договору займа в рамках УСНО.
Отметим: при такой уступке новому кредитору может быть передано право требования погашения не только тела займа, но и задолженности по неуплаченным процентам (если заем был процентным).
Налоговый учет сделки по продаже долга по договору займа у первоначального кредитора – цедента
Средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет его погашения, в целях налогообложения не учитываются (подп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Словом, «упрощенцы» не отражают эти операции в налоговом учете.
Однако причитающиеся по предоставленному займу проценты для целей применения УСНО признаются внереализационным доходом (ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Этот доход учитывается в налоговой базе на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно если займодавец продает (уступая право требования) дебиторскую задолженность, возникшую по договору займа, третьему лицу по цене, установленной договором уступки права требования (цессии), то дохода в виде неполученных процентов по займу у него не возникает.
Уступка денежного требования, вытекающего из договора займа, представляет собой реализацию имущественного права. Значит, цедент при получении платы от нового кредитора (цессионария) должен отразить эту сумму в составе доходов на дату фактического поступления денежных средств. Это следует из п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Денежные средства, предоставленные заемщику на возвратной основе, расходом для целей налогообложения не являются (как подлежащие возврату). Сумма предоставленного займа становится затратами на приобретение имущественных прав на дату реализации этих прав новому кредитору. Между тем такие затраты в рамках УСНО не включаются в налоговую базу, поскольку расходы на приобретение имущественных прав по договору уступки прав требования в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименованы (см. также письма Минфина России от 03.02.2022 №03-11-06/2/6814, от 07.12.2020 №03-11-11/106767).
Проиллюстрируем сказанное на условном примере.
Пример
Организация А применяет УСНО и исчисляет налог с разницы между доходами и расходами. В феврале 2022 года она предоставила пред принимателю беспроцентный заем на сумму 200 000 руб. сроком на 2 месяца. Но в установленный договором срок ИП заем не погасил.
Впоследствии организация А (цедент) уступила право требования займа организации Б (цессионарию) за 180 000 руб. Данная сумма поступила организации А (цеденту) 27 июня 2022 года.
На дату поступления средств (27 июня) от цессионария организация А должна признать в доходах полученную от уступки права требования займа сумму 180 000 руб. и сделать соответствующую запись в КУДиР.
Поскольку затраты, связанные с приобретением имущественных прав (то есть сумма выданного займа), в расходы не включаются, такие затраты организация А не может учесть в налоговой базе при УСНО.
Налоговый учет сделки по продаже долга по договору займа у нового кредитора – цессионария
Ранее считалось, что цессионарию, применяющему УСНО (независимо от выбранного объекта налогообложения), при расчете «упрощенного» налога не нужно включать в состав доходов стоимость денежных средств и иного имущества, полученного в счет кредитного обязательства (от должника), в размере суммы, уплаченной им при приобретении права требования этого долга. Такой подход был обозначен Минфином в письмах от 12.10.2015 №03-11-06/2/58357, от 27.04.2015 №03-11-11/24183, от 12.05.2014 №03-11-06/2/22059, в которых чиновники ведомства в качестве обоснования ссылались на нормы п. 6 ст. 250 и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Применительно к рассмотренному выше примеру получается, что цессионарий (организация Б) в случае погашения займа должником-ИП должен признать доходом лишь 20 000 руб. (200 000 – 180 000). Выгодность подобного решения при признании цессионарием дохода очевидна.
Между тем в настоящее время использование такого варианта сопряжено с налоговыми рисками. Вначале появилось Письмо от 15.08.2019 №03-11-06/2/62022, в котором Минфин занял прямо противоположную позицию по рассматриваемому вопросу. В названном письме проанализирована следующая ситуация: цессионарий на УСНО (с объектом налогообложения «доходы») приобрел права требования по кредитному договору на основании договора уступки прав требования. А должник в качестве отступного передал ему недвижимое имущество, стоимость которого была меньше суммы основного долга по кредиту (без учета процентов и пени). Финансисты пришли к выводу, что цессионарий на УСНО должен учесть в доходах стоимость указанного имущества. Обоснование следующее.
К доходам в целях налогообложения относятся в том числе доходы от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 248 НК РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) ранее приобретенного права требования установлены ст. 279 НК РФ, п. 3 которой определено, что налогооблагаемый доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов на приобретение указанного права требования долга.
Таким образом, при расчете «упрощенного» налога доходом следует признавать всю стоимость имущества, полученного в счет погашения приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки).
Впоследствии аналогичный вывод был сделан в письмах Минфина России от 03.02.2022 №03-11-06/2/6811, от 11.09.2020 №03-11-06/2/80114: доходом цедента на УСНО будет признаваться вся сумма средств, поступивших в погашение приобретенного права требования (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки).
Если учесть данное обстоятельство, можно признать устойчивой текущую позицию финансистов по рассматриваемому вопросу.
Что касается расходов цессионария, о них не может идти речи ни при каком объекте налогообложения в рамках УСНО в связи с тем, что согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ в перечне расходов не поименованы затраты на приобретение права требования (то есть имущественного права). А это значит, что если ИП (из вышеприведенного примера) погасит весь долг по договору (то есть перечислит 200 000 руб.), то цессионарий – организация Б должен учесть эту сумму в составе налогооблагаемых доходов в полном объеме.
Подведем итоги
В соответствии со спецификой налогового учета при УСНО налогоплательщику не выгодно:
- ни продавать дебиторскую задолженность по договору займа, поскольку при ее продаже он должен признать доход в сумме, полученной от цессионария (в качестве доходов от реализации имущественных прав), а в расходах ему признавать нечего;
- ни приобретать право требования по договору займа, так как при погашении долга ему придется признать доход в полной сумме, полученной от должника (сумма основного долга и проценты, начисленные до переуступки), а в расходах ему признавать нечего.